随着社会经济环境的发展，有关会计本质的探究由来已久，对于会计究竟是什么，不同的环境背景下产生了不同看法。知识经济的到来引起了经济模式的巨大改变，由于它更强调人和人的创造性知识为首要生产要素，从而使经济的发展由资源依赖型过渡到知识依赖型、人才依赖型。知识经济对于会计的冲击是全方位的，出现了会计学科逐渐拓展、研究空间相继扩大、会计理论不断创新和会计方法不断改革等新的发展趋势。纵观现有的文献，多见于阐述知识经济对传统会计的目标、原则、假设、计量模式、职能、会计等式和确认基础等会计基础概念方面的影响，虽然全面，但集中于某一方面的深入研究并不多见。而作为会计的固有属性——会计本质方面的研究多是比较辨析传统观点在知识经济下的不适用性，即使提出了新的观点，也都浅尝辄止，多是将“系统论”、“信息论”、“控制论”（以下简称“三论”）进行融合、改进，并没有实质性突破，也没有系统详尽地论述所提观点的具体内涵，以及这样的定位对于构建现代及未来会计理论体系的意义。基于此，重新审视会计的本质并系统地解读显得十分必要。
一、会计本质相关研究回顾
“会计主要是适应一定时期的商业需要而发展的，并与经济的发展密切相关。”（M·查特菲尔德《会计思想史》）对会计本质的不同认识，可能与会计这门学科内容丰富而且发展迅速有关，也可能是讨论者的出发点、看问题的视角以及所依据的理论基础不同，但最根本的应是社会经济环境的发展对会计的需求产生了根本性的变化。
（一）西方会计本质的主流观点 西方关于会计本质的最早阐述可追溯到簿记阶段，由于当时生产力低下，仅限于记录和反映实物流，簿记阶段的会计被定义为“观念的总结和过程的控制”。随着商品经济的到来，簿记单纯记录财产的去向已不能适应经济的发展，簿记被看作是管理的工具，应当为公司的经营管理而服务，簿记逐渐走向了会计。但人们最初对会计的认识非常浅薄，把它视为一种应用技术（艺术），这或许与它从一产生开始就与计量技术密不可分有关。两权分离的出现不断推进着委托代理理论的发展，建立在企业契约理论基础之上的会计契约论出现，会计被看作是用来保证组织契约的实施和推行。而“系统论”、“信息论”、“控制论”的出现，为会计信息系统论的建设奠定了理论基础，信息系统论由此诞生。
（二）我国会计本质的主流观点 国内关于会计本质的讨论也是各执一词，而且不同程度地受到国外观点的影响。建国初期，会计被视为对国民经济各个环节的活动进行反映和监督的方法与规则。在这一时期，会计在财产核算方面发挥了重大作用，成为“国家对企业进行全面财务监督的工具”，成为服务于计划经济的工具，会计工具论形成。十一届三中全会的召开迎来了改革开放，使西方一些先进的理念逐渐引入，在这一背景下，会计发展成了两派。一派认为，西方的信息论和系统论可以与我国会计实践相结合，强调会计密切依附于生产的发展，提供有助于提高经济效益的信息，但其本身并不对企业的生产经营活动直接进行管理或决策。同时，信息技术的发展将电子计算机引进会计领域，使会计信息加工技术更为先进，会计作为信息系统的功能更为明显，这突出了在商品经济下，会计为提高企业和各单位活动的经济效益而以提供财务信息（能用货币来计量、记录、预测的那些数量方面的信息）为主的特点（葛家澍、唐予华，1983）。而另一派认为，会计环境已发生了较大变化，只把会计看成一种自发地、真实地反映信息的系统并不全面，市场要素的不断完善，企业规模的不断扩大，强烈要求内部活动的合理化，会计应向经营管理的多个领域、更深层次渗透，会计的内向服务功能开始凸显（杨纪琬、阎达五，1982）。在西方管理会计一些方法的引入下，会计机能应发展为对外提供财务报告和对内进行管理相结合的趋向。不论哪一派，人们基于客观环境的变化认为会计已从传统的记账、算账、报账型会计转向现代会计。同一时期，随着两权分离的出现，受托责任观形成。审计事业的蓬勃发展要求会计应当记录和报告受托责任的完成情况，以便向人民、向一切托付人报账（杨时展，1991），控制系统论出现。当然，随着经济发展的复杂化，把会计仅归结为一种观点似乎已经不能满足于客观环境的需要，为此，出现了一些融合的观点，如“三论”都强调会计是一个控制系统，“从系统行为的角度看是一种管理活动，从元素功能角度看是一个信息系统；”“会计是一个以控制为核心的管理体系”等。
步入21世纪以来，会计欺诈案频发，以全球诚信危机为背景，强烈要求会计反映的客观真实性，会计控制论被用来对企业会计信息失真现象进行思考，提出“会计本质更多地表现为会计准则的本质，而会计准则本质在于客观反映经济资源运用状况及结果”，即“会计本质在于合理协调各方利益关系媒介”（杨雄胜，2002）。而知识经济的到来，更加注重知识资源和人力资源的计量，人作为其载体日益受到重视，会计被视为“以经济活动的行为——价值形态为主要对象，以人为中心的立体动态反映与信息资源整合系统”（徐国君，2003）。与这一观点（从人出发）不同，笔者将以知识经济为背景来分析其对会计环境带来的改变，以及提供的技术支持，从而以更加全面的视角解读会计本质。
二、会计本质的重新定位
“会计是反应性的”。会计历次重大的变革和创新，均与当时的社会经济发展密切联系。知识经济的到来，使会计环境出现了很多新的情况，对会计体系也带来了深刻的影响。
（一）知识经济使人们对信息有了更深层次的需求 知识经济之前，会计主要服务于协助领导、督促有关部门指导并及时调整生产，所反映的信息并没有照顾到与企业有利害关系的各个方面，因而主要提供的是财务信息，对非财务信息的需求并不强烈，加之计算机技术发展还不成熟，实时反映不太可能。鉴于此，价值信息（主要是非财务信息）既无需求所依，也无技术所靠，无依无靠必然引不起人们的重视，而只是决策过程中的附带信息。
知识经济的到来，会计从完成经济业务的反映发展为包括对未来的、尚未发生的行动的预测，使用者逐渐认识到非财务信息对于预测的重要性，对于信息的需求便已不再仅仅满足于可靠的财务信息，还追求企业价值创造背后那些重要的非财务信息、前瞻性信息（郑悦、陈志宏，2008），因此，会计信息应当包含更多的相关信息（如产品的市场占有率、行业的竞争状况等），以充分发挥好提供增值性信息的功能。
同时，知识经济对于信息的需求极为庞大，会计应更侧重于提供决策有用的信息，并兼顾受托责任的信息。基于此，笔者认为提供财务信息只能部分反映经济活动，即使真实公允，未必都有利于决策。信息本身具有多变性和复杂性，有些真实的财务信息反映出来的可能是企业非增值活动的信息，然而，只有增值活动的信息（可能是非财务信息）才能使企业实现真正的价值增值，依此作出的决策才会真正服务于企业并最终创造价值。毕竟企业管理的根本手段是通过消除无价值行为、减少低价值行为、增加高增值性行为来获得竞争优势，从而创造更多的价值的。如果不涵盖某些至关重要的非财务信息，那么在今天这样的环境下，这些信息的重要性必将削弱会计信息系统作为信息源所提供的财务信息的有用性。为了避免出现信息的“浑浊”，妨碍甚至误导信息使用者，客观上要求对会计本质所涵盖的信息重新审视。
阎达五曾指出：“会计并非单纯的信息处理技术，还需要服务于生产领域，与企业内部的经营管理和价值创造紧密结合，会计学应当重点研究如何对生产过程进行价值管理和如何实施有效监督以提高经济效果。”（杨纪琬、阎达五，1980）这足以说明会计今后的地位以及此地位下会计信息内涵的广泛性。
（二）知识经济客观上要求会计凸显实时控制 知识经济下，计算机逐渐代替了会计的部分职能如核算职能，使会计人员得到了一定的解放，但这并不意味着会计可以离开人而完全由计算机进行处理，知识的不断更新和信息的瞬息变化更加强调会计应对未来可能出现的会计事项及其所带来的会计问题进行控制，提出可行的解决方案，而单纯由计算机输出信息是不能满足的。这就要求会计人员进行事中的实时控制，转变工作重点，更加关注如何将计算机传递来的信息进行分析、筛选、分类、推理、处理等，满足于主体的不同需要，否则会削弱会计为决策服务的潜能。上世纪80年代，限于信息技术的发展，实时反映和控制还不现实，控制过程的简化反而降低了决策的效率性和效果性。目前，计算机的发展使信息的运行成本大大降低，这就为会计控制扩大内涵、延伸边界提供了可能，如根据计算机传递来的电话费清单，分析出客户的分布及集中程度等相关信息，使有关责任人根据需要适时读取，实现各利益相关者需求满足下的企业价值最大化。正所谓管理离开了控制就不叫管理，会计如果没有做好实时的控制，就会降低自身的地位而显得无用。基于以上变化，笔者认为，会计的本质可以看作是“基于价值信息的系统控制论。”
三、会计本质的重新解读
会计信息价值内涵的进一步拓展以及对会计行为主体的清晰界定，促进了对会计本质系统性控制职能的重新解读。
（一）价值信息的内涵 传统的会计信息是基于交易的用货币表现的可量化的信息，对于某些与交易无关、难以量化却十分重要的非货币信息重视不够，造成无法识别企业价值创造的关键或者真正驱动因素，满足不了投资者等相关使用者全方位地了解企业信息的“饥渴”。而这样的信息在某种程度上讲其实是不可靠的，最终会降低会计应有的地位和作用。同时，对于这些重要的相关信息如果仅仅以自愿或附带的方式提供，那么会计信息的使用者必须根据自己的需要通过各种途径去再寻找、再验证、再确认，这等同于在做无用功，对整个社会资源来说意味着一种巨大的浪费。此外，企业所处的经济环境已经发生了很大的变化，每次关于会计本质的探讨都是基于当时的背景而产生的。众所周知，知识经济时代下，利润已不再是衡量企业好坏与否最重要的指标，只是在追求价值增值以期长远发展的过程中一个外在表现形式而已。这里所说的价值不仅仅指企业的利润等量化价值，还包括非量化价值（如品牌、信誉等）。品牌效应对于一个公司的重要性不言而喻，而这在已有的会计所提供的信息中并无体现，其他有关会计本质的探讨也未曾涉及，由此说明了现行的会计本质所固有的缺陷。因此，价值信息的内涵应当更为广泛，能代表完整的经济活动内容，包括企业在经营发展的过程中价值创造的总括信息，即能反映企业增值及非增值活动的货币性信息和非货币性信息以及一些前瞻性信息。
（二）系统控制的新意 之所以是系统控制而不是传统意义上的控制系统，是为了突出会计人员的能动作用。能动作用发挥得如何，决定了控制程度的好坏。会计人员作为一个主动的价值信息管理者（周频律，2009），就是对各种信息资源通过联想、分析、推理、判断等智慧性加工手段，整理合成对经济实体价值增值有用的信息（徐国君，2006），通过自身创造价值来为企业价值增值服务的。然而长期以来，会计界总是把独立核算的经济实体假定为会计主体，这其实是不科学的，马克思主义认识论告诉人们，在社会实践活动中，主体是活动的发起者和操作者，相对客体而言，存在于系统的内部。根据这一原理，“经济实体”既不是会计活动的发出者或操作者，也不存在于会计系统的内部，因而不能成为会计行为的主体，而应是企业行为的主体。因此会计本质的落脚点应关注从事会计工作并在会计实践中认识和改造会计客体的会计人员，毕竟没有会计人员的主动作为，会计是不能服务于任何相关者的。而之前探讨会计本质时没有界定清或是忽略会计行为的主体，是不可能探寻到会计本质的真正内涵的。
（三）系统性与控制职能的具体解读 系统性是指会计人员在从事会计工作时，要保持应有的系统观念，具有整合意识，主观能动地对信息再加工，使信息更具有针对性、思想性等特点。在面临纷繁复杂的信息时，会计人员如何依靠理性的思维进行识别、浓缩、梳理和分析，将与企业有关的各种信息以易于理解的方式报送给不同需要的信息使用者，这是系统性所赋予会计人员应具备的专业素养。传统上对会计控制职能颇为流行的看法是“会计提供信息，由接收信息者进行控制”即“间接控制论”或“参与控制论”，这是值得推敲的。而这里所谈到的控制，是由会计人员直接将信息转换，利用特有的方法直接控制对象，这里的对象由传统的“企业所发生的经济活动”上升为“经济活动所映射出来的价值信息”（陈毓圭，1986）。会计作为管理经济的一种活动，虽然处理的是价值运动所发出的信息，但根本目的是要控制价值运动，提高经济效益（包括社会经济效益和企业经济效益）。从以上分析可知，系统控制就是指会计通过会计人员凭借其系统性的思维，运用独特的方法，对企业发生的经济活动和事项的信息进行记录、录入，并对背后的增值活动信息和非增值活动信息进行识别、筛选、处理和实时传递，通过控制价值的运动以提升决策的效率性和效果性，这是会计通过控制创造价值最为突出的体现。
那么，控制如何实现呢？可将会计控制分为两个层面：
一是会计部门（会计人员）对价值信息的直接控制。以企业为例，企业经营的目标之一就是在不违反国家法律、法规和有关制度的前提下，保持既定的经营方向，在既有的人、财、物的约束下使企业内部各项资源得到合理使用。为此，会计部门可以从定性和定量两方面进行控制。如在审核经济合同时，对于内容中不合法或不合理的规定有权要求有关部门和人员拒绝签订；对于超过规定标准的不合理支出有权拒绝支付或报销。再如在经营过程中，根据企业的实际情况制定出合理的定额标准，将计算机实时反映出的实际运行结果和定额比较，如果定额脱离差异，则修改相应的定额。例如，如果发现一定时期占用在储备物资上的资金过多，而这些物资储备又有相当一部分是多余的，会计人员就可以限制发放储备资金，以达到控制资金投放量的目的（张新民，1988）。
二是会计部门（会计人员）将整合后的信息提供给其他部门，通过这些部门进行局部或整体控制。经过整合后的信息会更具有针对性和目的性，将此类信息按照需求提供给其他部门（人员）时，可以通过对其行为施加规范、引导、指挥等来进行控制。比如在签订销售合同之前，会计人员将以往与该客户有关的应收账款的风险状态（有无发生坏账或可能发生坏账的现象）进行整合，传递给相关决策人，使其能够及时了解到该客户的付款能力、信用状况等信息，提高决策的有效性。
四、会计本质重新定位对会计理论体系的影响
基于上述对会计本质的重新界定和解读，必然会对未来会计理论体系的构建产生重要意义和深远影响。笔者从会计主体、会计目标和信息披露三个方面进行论述以作初步的探讨。
（一）会计主体的重新思考 在笔者看来，人们将会计主体界定为“拥有一定的经济资源并对这部分资源负责，独立核算的经济实体”，其实指的是企业行为主体，是在资本主义经济发展的过程中确立的。而知识经济时代，网络的发展产生了大量的网络公司这一“虚”实体，同时许多企业可能基于某一需要迅速成立为松散型企业而后又迅速解体，“经济实体”对于这类公司而言意义不大，会计主体的多元化和不确定性给会计主体的界定带来了一定的困难，使会计主体假设面临诸多挑战。
鉴于上述分析，笔者认为会计主体的内涵应当适时扩展，以“会计主体假设”代替西方的“独立实体假设”或许并不确切，混淆了主体的概念，比较认可将其界定为“直接对社会再生产过程中的资金运动和价值运动进行反映和控制的人和组织”，即“会计人（参与和直接进行会计实践活动的人和组织）”。该观点引发了对会计主体的重新思考，这样界定的原因有三：一是经济实体是会计核算的空间范围，是企业经济活动的场所，它属于会计行为形成和发展的外部条件，并不能作为会计工作的主体。如果把经济实体等同于会计主体，就会导致知识经济下某些情况的不适用。二是会计作为企业管理的重要组成部分，离不开会计人员的主动参与，通过他们收集、分析、处理经济信息来对经济活动进行指导、控制。决策者设定的目标、制定的方案正是依赖于会计人员的主动作为提供的信息，执行结果的评价亦有赖于这些信息。可以说，没有会计人员的主动实践，决策者进行决策所依赖的会计资料会显得鱼龙混杂，最终降低决策的效率和效果。三是随着科学技术的日新月异和学科理论的不断更新，在此界定下的会计主体的认识能力和控制能力也会不断提升，这种提升会不断拓展会计客体的作用范围和深度，更好地应对知识经济给会计带来的新挑战。
（二）会计目标的重新阐释 关于会计的目标，理论界有两种观点：受托责任观和决策有用观。在知识经济时代下，会计提供决策有用的信息应是会计发展的主旋律，基于对会计本质的重新定位，会计目标应划分为两个层次——基本目标和深层目标。
基本目标：提供能够满足各方面需要的会计信息。提供有用的信息和强化经济管理是由会计本质和基本职能决定的会计基本目标，在此目标下，应以信息使用者的信息需求为矢的，将有用的信息置于重要的地位。知识经济时代，一些非货币的信息也是至关重要的，智力、知识等一些无形资产无疑是一个企业在竞争中立于不败之地的重要支撑。会计人员有必要按照决策者的需求对所获得的价值信息（包括非货币信息）进行筛选、处理，以有效的方式和渠道传递给相关决策者，使他们据此作出明智的判断和决策，满足其对于会计信息的各方面需要。需要说明的是，会计不能因为一些非货币信息难以量化就不去反映，难以量化不等于不能量化，如果不加重视，满足不了一些使用者的需要，所做的决策不能满足企业增值的需求，那么在某种程度上这样的信息其实并不可靠，最终会削弱会计的权威性。
深层目标：创造价值。任何不能创造价值的东西都是不能长久存在的，会计也不例外。基于对会计主体的重新界定，会计的能动作用得到了应有的体现。会计之所以存在，是因为会计人员赋予给会计一个“主动的价值信息管理者”这一角色，通过会计人员的理性思维使所进行的会计行为能提供一些有价值的信息，而这些信息不仅使企业可以及时了解自身，加强内部管理，优化资源配置，促使经营活动朝着有利的方向发展；还能使与企业有关的各利益相关者得到具有说服力的信息，从而做出有利决策。可以说，如实地反映企业的财务状况和经营成果只是会计工作的基础，会计的深层目标是如何利用这些信息促进效益的提高（经济效益的提高和维护良好的社会形象等社会效益的提高），控制价值运动，便于相关方面进行科学的价值管理，最大限度地创造价值。
（三）披露方式的重新改革 传统的财务报告目标并不能实现会计的目标，由于受会计准则的限制，决策者尤其是管理者只能获取货币性信息，而对决策十分有用的非货币性信息（如人力资源信息）和预测性信息、价值信息则无法直接取得，零星地从其他来源获取此类信息势必会造成信息数量上的不完整性和质量上的一些不真实性。与此同时，计算机技术的发展加速了信息传递的速度，管理者能否灵敏、及时地获取相关的信息很大程度上决定了经营的成败。至此，知识经济客观上要求会计披露方式必须重新改革，会计信息的披露应从原来单纯的财务信息转向复合型的价值信息。对此，难免会有人质疑，如果将一些非货币性信息（特别是增值活动的信息如客户分布）披露出来，可能会危及到企业的生存，对于这类信息如何使企业自愿披露而不遭受抵制？其实，这个问题能否得以解决，关系到会计披露方式未来的发展趋势。会计发展到当前，应该从“财务报表列报框架”逐步转向内部管理和企业发展并重的格局，应当更加重视会计信息的内部决策有用性和建立内部管理报告的定期披露制度。
重视会计内部决策有用性是为了强调会计的内向服务，突出会计的控制职能，这与笔者探讨的会计本质相呼应。提供满足各方面需要的会计信息是会计的基本目标，应当明确会计的首要服务对象是企业，是企业的内部经营管理活动，只有企业的内部管理者才会真正关心企业的长远利益和价值增长，外部投资人、政府等外部使用者更多地关注企业的既得利益，对于企业的核心竞争力和潜在的威胁等非货币性信息并不如内部管理者那样在意。为此，会计信息的披露应首先满足对内需要，其次才是对外需要，即先明确管理目标，再关注报告目标。
同时，建立内部管理报告的定期披露制度，可以使会计信息更加具有针对性、及时性和透明度，弥补通用财务报告信息内容单调、需求满足有限的不足，进而增加信息披露的时效性和密集度。依照控制论的原理，当实际运行状态与目标相偏离时，反馈得越及时，越容易得到控制。这就需要将企业的整个经营活动过程分解为若干时段，借助于计算机技术定期披露，使管理者及时获取有关数据以便于与设定的目标相比较，了解公司的经营特性和管理特质，明确公司的真正价值所在，从而引导其朝着增值活动的方向发展，据此实现会计的深层目标。
参考文献：
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[11]周频律：《会计：一个主动的管理者——再议会计的本质》，《昆明医学院学报》2009年第1期。
（编辑 熊年春）