[内容摘要]纳税人知情权作为宪法意义上，公民知情权的具体实现途径和重要方式，应当在税收征管程序中详细规定，这也符合世界各国税收征管立法惯例。我国当前《税收征管法》对纳税人知情权的规定过于抽象，缺乏实践操作性。对我国纳税人知情权的立法完善。需要结合国务院《中华人民共和国政府信息公开条例》及相关规定，并参考其他国家和地区相关立法，在纳税人中请信息公开程序、税收征管程序事先公告程序、纳税人信息提供异议程序、纳税人知情权救济程序等方面予以立法完善。
[关键词]知情权；纳税人知情权；税务信息公开
导言
知情权作为现代法治国家公民基本权利要求，在世界范围内得到普遍接受和立法承认，纳税人知情权作为宪法意义上公民知情权的具体实现途径和重要方式，也在许多国家行政程序上得以明确。我国《税收征管法》第7条规定：税务机关应当广泛宣传税收法律、行政法规，普及纳税知识，无偿为纳税人提供纳税咨询服务。该法第8条第1款规定：纳税人、扣缴义务人有权向税务机关了解国家税收法律、行政法规的规定以及与纳税程序有关的情况。
尽管《税收征管法》明确承认纳税人知情权，但此种宣示性规定难以满足民众权利诉求。本文对我国纳税人知情权的讨论主要关注如何通过理论分析与制度借鉴，结合《行政处罚法》、《行政复议法》、《政府信息公开管理条例》等有关信息公开的既有规定，提出完善我国《税收征管法》的建议。
一、现行纳税人知情权规定的缺失与不足
在国外，纳税人知情权体现于税收征管诸多具体规定中。与国外立法模式不同的是，我国现行《税收征管法》第7条和第8条的原则性规定就基本构成纳税人知情权的基本内容。因此，对我国纳税人知情权制度的分析，应当超越第7条和第8条第1款的简单规定，在税收征管各项法律制度中加以考察。
(一)《税收征管法》第7条和第8条第1款的抽象性规定难以适用
尽管我国《税收征管法》第7条和第8条第1款涉及纳税人知情权，但对“广泛宣传”、“普及”等概念如何界定，宣传的范围和具体程序、法律责任如何承担等问题都缺乏明确规定。此外，除纳税咨询外，税务机关还应提供哪些纳税服务项目，以及税务机关的纳税服务与社会中介机构的纳税服务的界限如何划分等问题也未明确。
值得注意的是，国务院《中华人民共和国政府信息公开条例》(以下简称《条例》)已于2008年5月1日开始实施。作为规范我国政府信息公开的重要法规，《条例》的出台，肯定会对税务机关公布、宣传税收法律法规具有重要的影响。实际上，国家税务总局已经根据《条例》的规定，制定出台了包括《国家税务总局依申请公开政府信息工作规程》、《国家税务总局政府信息公开保密审查办法》、《国家税务总局税收新闻发布和新闻发言人制度》、《国家税务总局税收宣传工作管理暂行规定》、《国家税务总局处理依申请公开政府信息流程》、《国家税务总局政府信息公开指南》等规定。因此，《税收征管法》第7条和第8条第1款的完善，应当借鉴国家《条例》和国家税务总局上述相关规定。
(二)税务检查程序中缺乏纳税人知情权保护条款
我国纳税人知情权的不足，在税务检查程序体现得最明显。根据《税收征管法》的规定，对税务检查范围、检查程序、检查结果等关涉纳税人税负承担的重要事项，纳税人却都无法获悉，自然会引发矛盾；又如，根据《税收征管法》第56条规定，纳税人、扣缴义务人必须如实提供相应资料，不得拒绝或隐瞒。但是，《税收征管法》并无税务检查范围的规定，如果税务检查不具备合法目的，或者与税案调查毫无关系，纳税人此时也无法主张异议，即纳税人无法请求审查税务检查的合法性、合理性与必要性。再如，根据《税收征管法》第57条规定，纳税人有权向有关单位和个人调查纳税相关事项，被调查人必须如实提供相应资料或证据。税务机关向第三方调查，直接关系纳税人的税收负担，是否应该通知纳税人?是否允许纳税人了解相关情况并对认为不合理的程序或结果提出异议?毕竟税务检查只是征税机关了解纳税人真实税收信息程序，并非刑事侦查，除非有特定例外，行政程序没有必要秘密进行。此外，《税收征管法》第35条规定，纳税人拒绝和不能提供相关账簿，税务机关可以核定税款。对于此种核定结果，纳税人能否提出异议?最后，根据《税收征管法》和《税务稽查工作规程》的规定，税务检查结束后，由稽查人员制作《税务处理决定书》，并经批准后即可执行。在此程序中，被检查对象无法知晓稽查人员稽查资料和稽查结论，如纳税人认为税务稽查认定的资料或证据有误，也只能依据第88条的规定，先依照税务机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金或提供担保，然后才能申请复议，如此复杂的法律程序可以说是对纳税人知情权的直接侵害。
二、税务检查程序中纳税人知情权制度完善的思考
通过上述分析我们可以知道，我国《税收征管法》对纳税人知情权的保障，除了完善该法第7条和第8条第1款的规定外，还需要在税收检查程序中作相应完善。
(一)对《税收征管法》第7条和第8条的完善思考
1.完善建议及理由
现行《税收征管法》第7条和第8条第1款的原则性规定造成实务上无法适用，同时税务机关提供税务咨询服务与中介组织提供有偿纳税服务的范围无法区分。因此，对于该规定的完善，首先应当消除“广泛宣传”、“普及”、“了解”等外延模糊因而缺乏实用性的词语；其次，税务机关无偿提供的税务咨询服务仅限于相关税收法律法规及解释、政府税收行政工作的程序、涉及公共利益的信息发布、处理程序等。中介组织提供的有偿纳税服务是超过上述范围之外的各项专业化、特定化的服务，如具体税务代理、纳税申报、税收筹划等事项。最后，国务院《条例》以及《国家税务总局政府信息公开指南》、《国家税务总局政府信息公开目录》、《国家税务总局依申请公开政府信息工作规程》、《国家税务总局政府信息公开保密审查办法》和《国家税务总局税收新闻发布和新闻发言人制度》等制度已经对主动公开的信息目录、信息公开工作规程、信息保密审查、申请公开的条件及申请格式、税收新闻发布程序和要求等事项，做了比较完备的规定。税务信息的公开，也应当遵守上述行政法规和部门规章的相关规定。
2.相关立法借鉴
国务院《条例》已经对政府信息公开做出一般性规定，其中包括政府主动公开和依申请公开。例如，《条例》第九条规定了政府应当主动公开信息的范围、第十五条规定了主动公开的方式和程序，第二十条规定了政府信息申请公开的程序，第二十一条规定了政府机关对申请信息公开的处理程序。在此基础上，国家税务总局制定了政府信息公开系列文件，包括《国家税务总局政府信息公开指南》、《国家税务总局政府信息公开目录》、《国家税务总局依申请公开政府信息工作规程》、《国家税务总局政府信息公开保密审查办法》和《国家税务总局税收新闻发布和新闻发言人制度》，对政府税务信息公开制度进行具体规定。《国家税务
总局政府信息公开指南》确立国家税务总局主动公开的税务信息包括：(1)领导简介；(2)机构设置；(3)主要职能；(4)行业概况；(5)工作计划；(6)工作动态；(7)税收政策法规；(8)税收征管制度；(9)办税指南；(10)行政许可规定；(11)非许可审批；(12)税务稽查情况；(13)税收收入统计数据；(14)税务队伍建设情况；(15)人事管理事项；(16)注册税务师管理事项；(17)重大项目；(18)政府采购；(19)其他工作。税务总局主动公开政府信息的途径包括：(1)国家税务总局网站；(2)国家税务总局公报；(3)召开新闻发布会；(4)其他新闻媒体。除上述税务总局主动公开的税务信息之外，原则上申请人有权申请任何有关涉税政府信息，申请方式包括：互联网申请、书面申请和口头申请。对此申请，税务总局采取以下几种方式答复：(1)属于公开范围的，告知该信息或获取该信息的方式和途径；(2)属于不予公开范围的，告知不予公开的理由；(3)依法不属于本机关公开或者该信息不存在的，及时告知申请人，对能够确定该政府信息公开机关的，告知该行政机关的名称、联系方式；(4)申请内容不明确的，告知申请人作出更改、补正；(5)属于部分公开的政府信息，提供可以公开的信息内容；(6)难以确定是否属于公开范围的，说明暂缓公开的理由和依据。
《国家税务总局依申请公开政府信息工作规程》具体详细地规定了依申请公开政府信息的程序，包括申请程序、答复程序、保密审查、不予公开的情形、法律责任等。《国家税务总局政府信息公开保密审查办法》则是政府信息公开保密审查的程序性规定，包括审查的重点内容、主要审查形式等。《国家税务总局税收新闻发布和新闻发言人制度》主要规范税收新闻发布的主要内容、主要方式、实施程序和要求等。
(二)税务检查程序中纳税人知情权制度的完善思考
1.税务检查程序中纳税人知情权立法现状
我国《税收征管法》赋予税务机关很大的税收检查权，具体表现在：(1)税务机关有权到纳税人生产、仓储、运输、销售等整个环节的任何现场地点进行调查(第54条)；(2)税务机关发现有危害税款缴纳的情形时，有权采取保全措施或强制执行措施(第55条)；(3)税务机关对未按照《税务处理决定书》执行的纳税人，有权进行行政处罚或加收滞纳金(《税务稽查工作规程》第47、48条)；(4)税务机关有权调阅纳税人和扣缴义务人任何有关的纳税资料和证明文件以及银行存款，纳税人和扣缴义务人不得拒绝(第56、57条)；(5)税务机关有义务出示税务检查证和税务检查通知书(第58条)，在做出税务行政处罚时，有义务告知纳税人做出处罚建议的事实、理由和依据，以及纳税人依法享有陈述、申辩或要求听证权利(《税务行政处罚听证程序实施办法(试行)》)。
2.税务检查程序中纳税人知情权制度存在的问题
我国税务检查程序中，纳税人除能检查税务机关税务检查证和税务检查通知书外，无法获得更多的税务信息(税务行政处罚程序中的陈述、申辩及听证权利依《行政处罚法》就可以获得)。由此可见，我国纳税人知情权保障制度存在下列严重缺失：
(1)根据《税收征管法》第54至57条的规定，在税务检查过程时，征税机关只要认为有必要，似乎可以检查、调阅纳税人任何生产、经营账簿、资料、单据和信息，纳税人必须如实提供有关资料及证明文件，不得拒绝、隐瞒。对于拒绝接受和配合检查的行为，《税收征管法》第70条、第73条，以及《税收征管法实施细则》第95条都规定纳税人及扣缴义务人承担相应的法律责任。此种规定明显对纳税人不利，税务检查必然对纳税人生产、经营造成诸多不便，此种规定过分强调税务机关公权力行使而置纳税人私权利于不顾。作为税务机关探寻纳税事实及相关证据的程序，应该“有询问检查的必要，而且就此与相对人的私人利益相衡量，在社会通念上相当程度的范围内，应委由税务人员进行合理的选择。但此项选择裁量，应为调查该税捐事实关系所必要，且必须合乎比例，可履行及具有期待可能性。”
(2)根据《税收征管法》第54、55条和国家税务总局《税务稽查工作规程》的规定，税务机关进行税务检查之后，制定《税务稽查报告》，对纳税人的违法事实进行认定，并提供处理意见，经审理部门审理后制定《税务处理决定书》(对不需立案查处的一般税收违法案件，税务检查后由稽查人员直接制定《税务稽查报告》)，履行报批手续后，交有关人员执行。如果稽查人员认为被查对象不存在问题，经审理人员审理后确认的，制作《税务稽查结论》并通知被查对象。依据上述程序，除税务机关认为不存在问题的被查对象可以获知《税务稽查结论》内容外，被认为有问题的被查对象最后直接得到《税务处理决定书》，并且必须依照决定书的内容执行。在此过程中，纳税人无知情权、参与权和异议权，此种规定是否合理?此外，针对《税务稽查工作规程》规定的内容，国内有学者认为，《税务处理决定书》实际上既是追缴税款决定书，又是行政处罚决定书。《行政处罚法》规定行政处罚对象有关告知、陈述、申辩、听证的规定在此过程又如何得到保障?
(3)《税收征管法》第57条规定税务机关有权向第三人查询税收缴纳和代扣代缴相关情况，第三人必须如实提供相关资料和证明材料。从理论上说，当纳税人及扣缴义务人拒绝或不能提供相关资料时，反向调查第三方以获得纳税人相关资料，应当具有合法性。但是，依据比例原则，为避免对第三人产生不便与困扰，并维护纳税人的利益，应尽可能使第三方不知悉纳税关系。因此，对于第三方做反向调查，除有特别必要的情形外，原则上似乎应该以经由本人调查无法达成调查目的或预期并无结果(无法收集取得充分的资料)时，才能如此。例如纳税义务人本身并不了解该事实关系，而是第三人才了解事实时，应由税务机关向第三人调查。日本税法判例也认为，除认为有特别必要外，一般应先向本人调查，只有在经过本人无法取得足够的资料时，才可进行。
不仅如此，税务机关向第三人调查纳税人有关涉税事实，根据既有相关规定，纳税人无权参与，甚至无从知晓相关情况，这明显侵犯纳税人的知情权。美国《联邦税法典》规定了税务机关向第三方获取纳税人有关纳税信息时，必须通知纳税人，纳税人还有权向法院起诉，撤销税务局对第三人的传唤。我国台湾地区规定，税务部门进行反向调查之后，对第三人的陈述，原则上应给当事人表示意见的机会，例如通知当事人阅览、抄录、影印第三人的谈话记录，并表示意见。
(4)税务机关对纳税人和第三人进行税务调查过程中，被调查对象能否委托律师或其他代理人参与调查过程?对此，既有法律法规也没有规定。从理论上讲，除非有非常特殊的理由，任何公民都应有获得法律帮助的权利(即使在刑事调查过程中)，税务检查仅仅作为税务机关了解纳税人税款缴纳相关情况，似乎没有禁止律师或其他代理人参与的理由与必要。
3.完善建议及理由
(1)纳税人或扣缴义务人以及第三人接受税务检查时，负有完整而真实地陈
述有关纳税事实并提出相应证据的协力义务，但协力义务的履行，必须是有关纳税重要事实，并合乎比例原则、可以履行及有期待可能性。凡是不必要、不合比例、不可能或无期待可能的协力要求，均违反裁量的法律界限，构成违法的决定。因此我们建议《税收征管法》第54条增加“认为有必要”、“针对特定调查事项”，以此来保证税务检查的重要性(调查资料对事实认定有重要意义)、合理性(对程序设计、调查范围及资料选择等应当合理)、目的性(减少不必要的税务调查)。同时纳税人及扣缴义务人针对税务检查人员的不当行为，可以依法提起行政复议。
(2)为保护纳税人的知情权和异议权，也为了防止税务检查过程中可能出现的认定错误，我们建议《税收征管法》应明确规定，税务检查人员应当以书面形式(便于证据保存)告知纳税人调查程序和结果，并赋予纳税人的异议权。同时，税务调查人员有义务应纳税人或扣缴义务人之要求，对调查过程中运用的会计方法、估值方法及相关认定程序，向对方进行解释、说明。
(3)如果纳税人拒绝提供相关纳税资料，或由于意外遗失、毁损等原因，客观上无法提供相关资料，为保证税款征收的公平性与合法性，《税收征管法》应当规定，税务机关有权向第三方调查相关税务资料和信息。然而，由于对第三人的税务调查直接关涉纳税人税收负担，因此有必要保障纳税人的知情权，并赋予纳税人对调查结果的异议权，这在客观也有利于发现真实情况，毕竟纳税人最清楚自己相关经济活动。纳税人如对调查结果提出异议，应当负有举证责任。
(4)税务检查不同于刑事调查，其主要目的在于发现真实的纳税信息，公平纳税。即使在刑事案件立案侦查过程中，犯罪嫌疑人也有委托律师或第三人提供法律帮助的权利，因此《税收征管法》应当规定，在税务检查过程中，纳税人有权委托代理人参与调查过程，以保障纳税人获得法律帮助的权利。
4.相关立法的借鉴
(1)针对税务检查的比例与目的要求，根据美国《联邦税法典》第7602的规定，税务传唤(类似于我国税务检查)过程中，税务机关要求传唤的资料必须与税款确定或征收相关(relevant)，或者具有重要(material)意义。第7603条规定，税务局要求被传唤人提供资料时，资料范围必须具有合理的确定性(reason—able particularity)，不能指向过于空泛或抽象，使得被传唤人无所适从或负担过重。第7605条还规定，禁止不必要的税务稽查(unnecessary examination)，同时不允许同一纳税年度内的重复检查(second inspection)，除非纳税人主动要求，或者更高级别的税务官员经过调查后，确认再次检查确有必要。我国台湾地区“税收稽征条款”第30条第2款规定：被调查者以调查人员之调查不当时，得要求调查人员之服务机关或上级主管机关为适当之处理。
(2)关于调查对象的异议权，根据美国《联邦税法典》的规定，税务稽查结束后，稽查人员会把税收调整内容告知纳税人，以期得到纳税人的认可，从而以协议的方式结案。如果纳税人同意接受调整，稽查人员会交给纳税人一份稽查报告，说明税收调整的内容和理由，纳税人签署协议结案表(agreement forms)，放弃税收核定限制，税务局就可以核定税收。如果纳税人不接受税收调整，税务局则向纳税人签发一份30日函，同时寄发税收稽查报告(说明税收调整的内容和原因)、协议结案表、相关救济(复议和诉讼)程序的说明。纳税人可以在收到该函30日内向联邦税务局复议部申请复议，如果30日内纳税人没有提出复议，在45天到60天之后，稽查人员会正式确定欠税，并向纳税人寄发欠税通知。
(3)关于向第三人调查时纳税人的知情权。美国《联邦税法典》第7609条规定，在税务稽查程序中，税务局向第三人送达传票，要求其提供证词或材料时，必须在3天内通知被调查的纳税人，并同时告知纳税人相关的程序权利。纳税人在接到通知之日起，有权在20天内向法院起诉，请求撤销税务局对第三人的传唤。即使让第三人在这20天内配合传唤的要求，将材料提供给税务局，税务局在20天届满以前，也不得对材料进行稽查。
日本《所得税法》第234条第1项规定，税务检查对象包括负有纳税义务的人、负有提交支付审查书、源泉征收表等义务的人和与上述第一组有交易关系的第三人银行。实务判决认为，税务检查除认为有特别必要外，一般应先向本人调查，只有在通过本人无法取得足够的资料外，才能进行。
(4)关于纳税人请求委托代理人的权利，根据美国《联邦税法典》第7521条的规定，联邦税务局约见纳税人时，如果纳税人提出，希望在回答问题之前，咨询律师、会计师、注册税务师、注册保险精算师，以及其他按照美国财政部230号通告，能够在联邦税务局代表纳税人的职业人员，税务局应当终止约见，使纳税人能够获得法律帮助。
日本《税理士法》规定，税理士有权到场参加税务调查程序，至于是否允许税理士以外的第三者到场，则属于担当人员判断的问题。
三、结语
通过上文阐释，我们已经初步描述了税务检查程序中纳税人知情权立法体系。需要指出的是，纳税人的知情权除在税务检查程序完善外，还应在税收核定程序给予规范。对此，国家税务总局2008年3月颁布的《企业所得税核定征收办法(试行)》已经规定了核定通知送达、核定程序、公示制度等等，《税收征管法》也应吸收既有立法成果，详细设定税收核定程序中纳税人知情权制度。☆
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