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一、组织学习与知识管理的基本问题
组织学习和知识管理作为企业管理、组织发展和社会进步的崭新议题备受关注。组织学习（organizational learning）的早期研究主要借鉴了源自个人学习的心理学文献中与学习有关的概念，如选择、决策制定、信息加工等。后来学者们采用了更多更复杂的模型来解释组织不同层面的学习问题，这些层面或领域包括：解释系统（Daft and we．ick，1984）、实践共同体（Brown and Duguid，1991）、对话（Isaacs，1993）、记忆（Casey，1997；Walsh and Rivel"a，1991）等。
关于组织学习的概念，Argyris（1977）的经典定义认为组织学习是组织成员对组织内部和外部环境变化而作出相应反应，通过员工自主能动来查错纠偏以维持组织特征稳定性的过程。Senge（1990）认为组织学习是思想的根本性转变的过程，组织发现环境的改变以及组织当前的行动会产生问题，并给出解决方式。Marquardt and Reynolds（1994）则认为组织学习是个人获得新知识、改变行为方式的过程。Crossan（1999）提出的组织学习动态模型，试图建立一个战略和学习之间的清晰关联以统一人们对组织学习的理解，他认为组织学习是思想和行动（包括个人的和组织共享的）的改变以融合不断变革的组织的过程，组织学习遇到的最基本的挑战是在新学习中的探索（exploration）和既有学习中的利用（exploitation）之间创造一种张力。这种张力的控制也是公司战略重建的关键，这就将组织学习定位为一个组织战略认知过程和实现战略目标的主要方式。
在管理会计或管理控制系统中，可以用组织学习来简化或变革传统的管理控制，一个组织也需要借助于相对固化的管理控制系统来提升学习能力。当然管理控制和组织学习之间也有很多不同点：从实施者来看，管理控制的实施者是管理层，而组织学习的实施者是下属员工；从实施方式上，管理控制主要通过自上而下的命令来实施，组织学习则通过过程导向的自下而上的方式实现；在功能作用上，管理控制是度量和管理职能性活动（functional activities），组织学习是度量和管理具体的工作流程；在关注点上，管理控制重点关注生产率、目标与预算相关的标准，组织学习则重点关注组织能力、与目标确定相关的变量；在文化与沟通方面，管理控制具有明显的限制性特征，强调上下纵向的沟通，而组织学习是开放性的，偏重横向的沟通；对业绩结果的处理上，管理控制采用奖励、惩罚、改进行动，组织学习提倡采用对话和改进措施。
对知识的定义，可采用Davenport和Prusak的观点（1998）：知识是已形成框架的经验、价值观、背景资料以及能评估和整合新经验与资料的专业洞察力的混合（fluid mix）。在组织中，它不仅被录入文件和知识库中，也被应用在组织惯例、进程、实践和规范中。而知识管理（knowledge management）是企业面对日益增长的非连续性的环境变化时，针对组织的适应性、组织的生存、组织的能力等重要方面的一种迎合性措施（Y.Malhotra）。知识经济时代下，知识的管理不同于传统的管理，它有着特别的内涵。知识管理作为一种管理思想，与企业的战略相结合，涵盖了知识的沉淀、共享、发布和发掘过程。知识管理的外延更是涉及到个人、群体、组织内部和跨组织产业内所有知识的创造、交流、共享和利用的各个领域。
以知识为基础的相关文献区分了知识管理概念上的两个不同层面。第一，这些活动增加了一个组织的知识储备——即March（1991）提到的“探索”和Spender（1992）所谓的“知识产生”；第二，有些活动是用知识来创造价值——即March（1991）提到的“开发”和Spender（1992）所谓的“知识应用”。在战略联盟方面，知识产生和知识应用的区别是相对应的。知识产生在联盟中作为一种学习方式，是指每个成员都能通过联盟来传递和吸收其他成员的知识储备。知识应用则是指知识共享的一种方式，每个成员利用合作者的知识储备来研发，补充现有知识，但目的却是维持自身特有的专业知识储备。
组织学习与知识管理是密切相关的。在管理控制系统下，二者之间的关系可以用图1表现出来。
从图1可清晰这样一个原理：在理论上，学习知识的过程就是组织学习进程，通过组织学习的方式完成知识的获取和应用；而实践中，则表现为一个组织将自己构建成一个学习型组织。从内容上讲，学习与知识在理论上的交叉点就是组织的知识。学习的结果就是丰富组织的知识；而在实践中表现为知识管理。由此可以看到，组织学习与知识管理是学习与知识在理论和实践上的交汇口。二者共同作用于组织的管理控制系统。
二、西方管理会计中“学习与知识”议题文献综述
笔者查阅了发表在2000年到2009年的西方顶级20本会计类学术期刊上的相关文献，本文收集文献的标准有两个：标题中含有“学习或知识”；文章属于管理会计研究领域。按照这些标准获得了12篇关于“学习与知识”议题的研究文献，这些会计刊物包括：The Accounting Review，Critical Perspectives on Accounting，Management Accounting Research，Accounting、Organizations and Society。这些管理会计文献也可分为学习与知识两大类，文献研究的问题涉及到了管理控制系统、绩效评价以及特殊组织或环境中的知识管理与组织学习等多个方面。
文献的类别及相关信息列表如表1：
以上有关“学习”的文献一共四篇，并采用四种不同的研究方法，分别讨论了组织学习和管理控制的互动、学习与战略、以及激励和非正式控制对学习的影响。
Geoffrey B.Sprinkle在《激励合同对学习和业绩的影响》中研究了相对于浮动工资补偿合同而言，激励补偿合同在激励个人学习和表现方面的作用。通过研究发现激励合同相对于浮动工资合同，更能促进个人对工作的投入和表现，会促使个人做出更好的决策。这种激励能够提高个人努力的持久性和强度。激励补偿合同还可以提高学习水平、加速学习进程。另外管理会计系统的反馈信息会促进个人学习，而学习级别的提升则需要个人接受更多的激励。
Laurie W. Pant在《非正式控制日益重要的作用：组织学习是授权还是压制员工呢？》中通过总结学术界对于非正式控制，特别是组织学习对员工的影响的研究成果以说明自己的观点。规范研究结果表明非正式控制特别是组织学习，并不会导致组织不公平制度的持续，而是会促使组织实现真正的公平。管理层在设计管理控制系统时，应该考虑组织学习对员工的影响，以及如何通过组织学习实现组织和员工个人的双赢。员工是企业重要的竞争优势，管理层应重视员工知识的应用以及如何将其更好地整合到组织中发挥最大效用。
Robert H. Chenhall在《综合战略绩效评估系统、生产的战略联盟、学习和战略的成果：探索性研究》中对澳大利亚200多个工业公司进行了问卷调查，研究了组织学习和生产的战略性调整对SPMS（综合战略绩效评估系统）产生的影响，并且进一步考察了它们如何影响企业的战略竞争力。研究表明：组织学习对差异战略竞争力有积极影响，但与低成本战略及灵活性战略之间却没有多少相关性。生产的战略性调整与SPMS之间的明显相关性表明生产的战略性调整有利于企业获得战略优势，并提高企业竞争力。
Julien Bataca， David Carassus在《在一个市的案例中控制与组织学习之间的互动与Kloot研究案例的比较研究》中通过对当地社会组织的研究，将控制系统、学习阶段、学习水平以及组织水平对应起来，分析了控制系统的各个要素对组织学习的影响，特别考虑了政治方面的因素，对控制系统和组织学习的互动性进行了探讨。文章对组织学习进行了分类，认为组织学习可以分为适应性学习（不会引起组织目标和典范的变化）和创新性学习（改变组织的目标或现有的结构）两大类。通过研究发现各类型的内部控制和外部控制，不管是对适应性学习中关注的内部资源调整，还是对创新性学习中关注的组织目标调整都具有一定积极影响，而文化和政治控制则趋向于阻碍组织学习，尤其是在政治环境改变的情况下，政治因素对组织学习会有较大的负面影响。
在12篇文献中有关“知识”的文献有8篇，涉及的话题既有知识管理理论问题，如知识构成、知识的可理解性等，也有不同组织的知识管理实际操作以及组织变革对知识管理的影响等问题，表明当前西方管理会计界对知识管理的研究更加宽泛与深入。
Christopher McNamara，Jane Baxter，Wai Fong Chua在《创造和管理组织知识》中，对位于澳大利亚的一个跨国的速食公司进行了实地研究，运用行动者网络理论探讨了组织知识的构成和知识管理。文章认为知识是在行动的过程中产生，并且得到真正的运用。通过行动者网络理论的应用，四个知识网络被联系起来，分别是：作为重新组合、定义和使用的知识；引入和标准化的技术技能；远距离的共享，关联和行动方面的知识；对知识性质的描述（对知识进行定位）。
Al Bhimani在《管理会计和知识管理：对可理解性的研究》中研究了信息转化对知识管理的重要性，发现通过编纂和抽象的方法对数据进行分类和整理，进一步完成知识转化，可以降低转化成本。随后分析了管理会计提供的信息的相关性缺失问题，认为管理会计应该适时改变以适应组织，保证会计记录与实物流动的同步性。对接管理会计和知识管理的探究发现会计不仅仅是知识管理活动的窗口，更应该在知识管理中发挥更加全面和深入的作用。
Karl-Heinz Leitner，Campbell Warden在《管理和报告研究机构中以知识为基础的资源和研究过程：具体情况、经验教训和前景》中首先介绍了研究机构中知识资本的管理和报告的模型以及其对生产过程和组织业绩的影响，然后总结奥地利研究中心和德国航天研究中心有关知识资本系统的执行情况和经验教训。文章致力于解决在一个组织中如何将生产过程概念化，采用以指标为基础的系统能够使组织获得传统财务会计系统以及其他知识资本系统无法提供的有关投入、生产过程、产出方面的数据。组织通过数据分析，进一步了解知识创造过程，在内部管理和外部报告之间进行权衡，从而实现对知识资本更加完善的管理。
Linda Chang，Bill Birkett在《专业化服务公司的知识资本管理：探索创造力和生产力矛盾》中对大型国际会计事务所澳大利亚分支机构在公司重组前后的专业能力水平进行了分析，探讨了一个专业服务公司如何在其专业劳动力中处理好创造力和生产能力的矛盾。创造力要求公司不断开发新的产品和服务，而生产能力要求公司能将现有服务做的更专业、更优质。随着环境的改变，组织对本身专业能力的预期有相当大的改变。对于行业新进入者，组织关注重点集中在保证专业的生产力，但随着公司越来越熟悉本行业，对其专业能力的关注也由保证专业生产力转变为激发内部人员的创造力。
Angelo Ditillo在《知识密集型企业不确定性的处理：管理控制系统作为知识一体化机制的作用》中通过对一家软件公司三个项目组的实地研究，考察了知识复杂性，和知识在不确定性水平下如何影响管理控制系统的协调作用，以及知识一体化作用。文章认为管理控制系统的知识一体化作用集中在文件来源、输出交换以及非正式的沟通方面，协调作用则集中在实际的行动、结果或者价值观方面。管理控制系统必须同时具有协调和知识一体化两方面的功能，缺乏任何一方面，都会损害知识密集型企业的健康发展。
Jan Mouritsen，Heine Thorsgaard Larsen在《知识管理的第二次浪潮：通过知识产权信息对知识资源的管理控制》中考察了Coloplast公司的知识资本报告，研究了知识资本如何转化成为实际的管理行动，如何帮助管理者干预组织知识的发展、共享和应用。文章强调知识管理的第二次浪潮导致知识资本报告中的信息使用侧重点由简单评价转向深度管理。知识资本报告使知识管理脱离了分散、随机的管理方式，将各种知识资源整合为一体；而组织则可以通过知识资本信息了解组织的概况，从而更有效率地管理知识资源，避免管理层对知识管理的忽视。
Casey Rowe，Jacob G..Birnberg ，Michael D. Shields在《组织流程变革对责任会计和管理者私人知识泄露的影响》中对一家美国航空航天承包商的一个部门进行了九年的实地研究，考察了如何通过责任会计对各个责任中心进行横向水平管理。文章特别关注在组织流程改变时，责任中心的相互关系和各自的业绩评定所受的影响，以及二者对管理者私人知识泄露的影响程度。文章认为非持续性的组织流程再造会导致责任中心高程度的依存，责任人之间会采取合作方式进行管理；持续性的组织流程变革会促使责任中心的业绩评定保持独立，并使得不同责任中心之间会倾向于竞争而非合作方式。但无论何种情形，管理者的私人知识都会出现较高程度的泄露。
Hans Englund，Jonas Gerdin在《有关作业成本法实施的不同学术流派间的知识传递》中分析了主流学派提出的作业成本法实施的影响因素，同时阐述了政治导向观点，即：组织内不同利益集团会存在一定的利益冲突，从而对作业成本法实施产生影响。本文研究发现组织内部集团间的利益冲突会导致各集团采取措施来影响作业成本法的实施，以维护自身的利益。这种基于政治导向观点重新解读了主流学派的研究发现，而且政治导向观点也可以在理论上解释作业成本主流学派研究结论与假设前提的矛盾之处。
三、西方管理会计文献对我国管理会计研究的启示
综合对西方管理会计“学习和知识”议题的文献分析，可以发现西方管理会计界对“学习和知识”议题的研究具体话题很多，在内容上文献从多个角度对多类组织的学习和知识的相关问题进行了研究。尤其是西方对该议题的研究不仅仅局限在从管理会计的具体范畴内进行，而是更多地在管理会计与其他学科相结合的情况下去探究。这种多学科的解读有助于该议题受到更加广泛的关注和研究。
当前，中国管理会计界对“学习和知识”议题的研究较为有限，很多观点都是依赖于西方的研究成果。这些文献为我国管理会计相关研究提供了一些启示：
第一，组织学习和知识管理跨领域的交叉渗透，拓宽了管理会计的研究范围。西方的文献研究表明，学习和知识的概念通常会一并提出，尤其是在特定的组织内进行实证和案例研究时，组织学习和知识管理是紧密联系在一起的。组织学习过程隐含着对组织内显性和隐性知识的应用和创新；知识管理过程体现了组织学习特定的方式，即如何最大程度地掌握和利用知识，尤其近年集中对组织学习模型、学习方式、知识管理框架、知识管理应用的研究，启示着我国管理会计的研究必须突破成本、效益、风险和制度等单一话题的局限性，关注管理会计系统的“自学习”功能，基于跨领域视角改进管理控制的各种问题。
第二，务必重视组织学习和知识管理对企业绩效的复杂影响，尤其与企业战略制定及实施角度中企业的组织学习和知识能力问题。西方管理会计界非常重视学习和知识，在责任中心业绩评估、激励机制、管理控制、平衡计分卡这些方面的研究均与企业学习和知识密切相关。如Geoffrey B.Sprinkle从员工个人层面学习角度，研究了激励合同如何通过提高员工学习水平，提升组织业绩；Karl-Heinz Leitner，Campbell Warden则是从组织整体的生产流程角度，研究了知识资本管理对组织业绩的影响。国内研究可以通过对本土企业进行实证和案例研究，来探索学习和知识对于我国企业管理会计系统和企业业绩的影响，得到的研究结论具实践意义。另外，学习和知识与企业战略的相关性得到了越来越多的关注，“学习战略”与“知识战略”的概念相应而生，与企业的业务战略相匹配的要求促使战略背景下企业的学习与知识对企业绩效影响方式已成为研究热点。
第三，借鉴西方研究范式，重视管理会计研究跨学科理论视角，并强化中国情境下学习与知识议题的研究。如Casey Rowe，Jacob G..Birnberg ，Michael D. Shields用了九年的时间对美国航空航天制造商进行研究，对该组织进行了深入的观察。这也说明该议题的研究不是简单地从公开的书面报告中得到结论，而是要置身于组织的具体环境中去实地考察。国内学者可以通过在研究西方文献的基础上借鉴西方研究范式，采取多维的研究视角，弥补单一学科研究的狭隘性，彰显管理会计系统学习与知识管理功能。
［本文系国家自然科学基金资助项目“中外合资企业管理控制的比较案例研究”（编号：70772022）、对外经济贸易大学211项目阶段性研究成果］
参考文献：
［1］樊冶平：《知识管理研究》，东北大学出版社 2003年版。
［2］Hans Englund， Jonas Gerdin（2008）：Transferring knowledge across sub-gees of the ABC implementation literature，Management Accounting Research 19， 149~162.
［3］Louise Kloot（1997） : Organizational learning and management control systems :responding to environmental change ，Management Accounting Research ， 8 ， 47~73.
（编辑 熊年春）