[提要] 区块链技术随着比特币的兴起而受到广泛的关注和研究，被认为是引发第五次人类社会颠覆性变革的技术。本文从区块链的概念和本质特征出发，重点从作业成本管理、价值链管理和责任会计等方面，探讨区块链技术在管理会计中的应用，也指出区块链作为一种新兴技术，在管理会计应用中会遇到一些问题，但随着互联网技术的发展，最终这些问题将会迎刃而解。
关键词：区块链技术；管理会计；作业成本管理；价值链管理；责任会计
中图分类号：F275.5 文献标识码：A
收录日期：2017年11月13日
一、引言
管理会计作为财务会计的一个分支，其主要任务是运用科学的方法，通过对企业经营活动过程进行预测与决策、规划与控制以及考核与评价，向企业内部管理者提供及时有效的信息，协助企业管理人员加强管理、提高企业经营效益。伴随着消费者需求个性化为特点的买方市场的出现，市场间的竞争日趋激烈，企业不得不面对以改变原有“纵向一体化”的组织模式，而建立“横向一体化”的组织模式，即越来越多的企业组建了以供应链为基础的战略联盟。管理会计为了适应这种组织模式的变化，由单维管理向多维管理转变。但企业间的这种战略联盟中，各企业仍然是独立的法人实体，战略联盟中经常会发生道德风险、逆向选择、合作关系不稳定等问题。为解决这些问题，目前急需一种合理的激励机制，保障供应链联盟之间的信息开放和共享。信息共享可以让供应链联盟中的企业掌握更多、更真实的信息，有利于企业实现价值最大化。
这种信息共享虽然有助于整体利益最大化的实现，但不能保证单一企业利益的最大化，企业在一定情形下会有保留私有信息的动机。因此，我们需要一种信息技术手段，来支持分布式的信息记录储存，供应链联盟中的企业从不同途径来分享多样化的信息。而且这种技术必须有可靠的安全性，同时又能面向全盟公开，保障其透明性。在全球范围引发研究热潮的区块链技术恰好具有这样的能力。区块链技术的应用，不仅实现了互联网环境下的价值共创、价值共享目标，而且构建了利益相关者共生关系，实现了多元资本共生和利益相关者的共同治理。
二、区块链技术素描
（一）起源。区块链技术起源于2008年11月，一位化名为“中本聪”的学者在密码学邮件组发表了一篇名为《比特币：一种点对点电子现金系统》的论文。为解决电子货币的安全性问题，该文提出了一种基于P2P网络技术、加密技术、时间戳技术的电子现金系统的构架理念，并于2009年1月设计了第一个区块链大规模应用的典型案例——比特币。随着比特币的发展，其底层的核心技术——区块链，才开始进入人们的视野。
区块链是一种按照时间顺序将数据区块以链条的方式组合成特定数据结构，并利用密码学原理保证不可篡改和不可伪造的去中心化共享总账。在这个系统中既有区块又有链，交易各方以密钥、数量、电子货币数字签名等有关交易数据组成区块，而各个交易按照达成的时间顺序组成一个主链，各个区块之间用哈希算法进行连接。
（二）区块链技术原理。区块链是由一连串基于密码学方法而产生的数据块组成的分布式账簿，每个数据块都含有大量的交易信息，用于验证信息的有效性并生成下一个区块。这些区块按生成的时间顺序前后排列，不可篡改，并且由唯一时间戳为每一份记录加上水印，每一个区块同时又是一个节点。因此，区块链技术，其技术实质是一个用于维持信息共享来源的分布式计算机网络节点。每个节点都保存了一套完整历史数据的副本，用以维护信息的安全性和准确性。从会计信息角度来看，每个节点都保存了一整套分布式账簿副本。区块链技术的“分布式”不仅体现在数据的分布式存储，还体现在数据的分布式记录。每个分布式节点都可以通过特定的哈希算法和Merkle根数据结构，将一段时间内接收到的交易数据和代码封装到一个带有时间戳的数据区块中，并链接到当前最长的主区块链上，形成新的区块，该过程涉及区块、链式结构、哈希算法、Merkle树和时间戳等技术要素。因此，如果要修改一个交易数据，就必须修改与之相邻区块中的数据，才能修改后面所有区块的数据。
区块链技术中，信息传递不再依赖中心机构，而是以点对点的去中心化方式实现。其主要流程：首先，交易方利用私钥签名创建交易；其次，将所建交易的信息在P2P网络上进行全网广播；再次，区块链上的各个节点收到广播后，对各个记账节点进行验证；最后，各个节点将通过共识验证的交易信息计入账本。
三、区块链技术在管理会计应用中的切入点
随着经济的快速发展、新兴商业模式的涌现和互联网技术的不断创新，丰富和发展了管理会计早期的一些技术方法，使得管理会计的内涵无论从广度还是深度看都有了质的飞跃。在管理会计中应用区块链技术，实际上是利用了基本区块链的分布式账簿。基于区块链技术的分布式账簿，是在区块链的技术规则下形成多个机构组成的账簿网络，该账簿利用加密计算机算法——哈希算法并通过协作维护进行数字分布式记账，同时允许不同地理位置多个站点的用户进行交易、资产等智能数据库的分享。区块链技术实现了账簿的公开和透明，既保障了账簿信息和资产的安全性和准确性，又降低了财务风险和交易成本。在互联网环境下，企业利益相关者被看作是价值的共创者，单个企业价值最大化与企业价值共创、价值共享更为契合，为了提高总体的价值最大化，管理会计需要反映价值共创、价值共享的信息。除直销企业外，传统企业与客户之间很少直接联系，这使得企业难以获得客户需求的第一手资料，也难以根据客户的潜在需求进行变动，及时作出针对性的企业决策，随着区块链技术的出现，将会令这种局面大为改观。因此，区块链技术在管理会计的许多方面都有极大的应用价值。
（一）作业成本管理。作业成本管理（ABCM）是一种以增加企业的利润、提高客户的价值为目的，基于作业成本动因的新型集中化管理方法。这种方法先将企业的间接费用归集，然后按作业动因分配这些间接费用，计算出产品的总成本和单位成本，同时还对企业的所有作业活动进行追踪并动态反映，并进行动因分析、作业分析等成本链分析，最后为企业的管理者提供准确的决策信息。作业是企业所完成的一系列任务的总称，也就是企业为了某种目的而进行的消耗资源的活动，类似的作业归集在一起构成了作业中心。作业成本管理的原理是，产品消耗作业，作业消耗资源，一项作业转移到另一項作业的过程，同时伴随着价值量的转移，最终产品是全部作业的集合，同时也是全部作业的价值集合。区块链系统中的每一个区块相当于企业的一个作业中心，每一个区块中包含了区块头和区块体，区块头含有前一区块地址、时间戳、随机数、目标哈希值和Merkle根。区块体则是当前区块创建过程中生成的所有经过验证的交易记录，这些交易记录通过哈希处理生成Merkle根。区块链技术下企业的作业中心如图1所示。（图1）
作业成本管理能对企业所有作业活动追踪并进行动态反映，区块链也有这种功能，各个区块依次环环相接，区块转移时，既是一项作业转移到另一项作业的过程，同时也是价值转移的过程，最终形成区块链，从而记录了作业活动的全部数据，并能够提供区块链作业活动数据的溯源和定位功能，任意作业活动都可以通过链式结构顺藤摸瓜、追本溯源。利用区块链技术进行作业成本管理，将管理的重点放在了成本发生的前因后果上，使得管理会计的分析由面向结果转为面向过程，因此提供的信息会更加准确，更有利于提高企业决策的效果和效率。
（二）价值链管理。价值链最早出现在美国哈佛大学教授迈克尔·波特写的《竞争与优势》一书中。波特教授认为，企业的价值创造是由一系列活动构成的，这些不同但相互关联的活动构成了一个创造价值的动态过程，即价值链。价值链可以分为内部价值链、横向价值链和纵向价值链。企业内部价值链是企业为顾客创造价值的主要活动及相关支持的活动，这些活动如同作业，内部价值链可以被视为作业链，因此区块链技术在内部价值链管理中的应用也就是区块链技术在作业成本管理中的应用。横向价值链管理分析反映同类产品在不同的生产者之间的价值运动过程，通过充分考虑企业目前和潜在的竞争者，以便获取竞争优势，也就是说横向价值链是同行业间不同竞争对手间相互作用所形成的具有潜在关系的链条。但由于竞争者之间没有任何交易信息，因此在横向价值链管理中尚无法应用区块链技术。
纵向价值链是企业向上延伸到原材料的供應者，向下延伸到最终产品的最终用户，是将企业、供应商和顾客分别视为一个整体，它们之间相互联系构成的一种链条关系。纵向价值链可被视为供应链，拓宽了管理会计的视野。区块链技术下，价值链中的各个有机体，都处于区块链的节点上，每个节点都独立保留了链条中采购、销售等交易的所有数据信息，每一笔交易信息都会经过各个节点的审查，而且这些信息分属于纵向价值链的不同阶段，按链式排列，区块链技术使得每一个影响交易的元素都相对透明，这为企业资产的计量、成本的分摊提供了全面、准确的基础信息。区块链每个节点上不仅有财务信息也有非财务信息，使用者能适时获得区块链中的全部数据，消除了信息不对称的风险，因此管理会计可以利用这些信息重新选择价值链上下游企业与销售渠道，来降低企业整体的成本和费用水平，加快资金周转，形成企业的核心竞争力。
（三）责任会计。责任会计是现代企业分权管理的条件下，为适应经济责任制的要求，在企业内部建立若干个责任单位，并对他们分工负责的经济活动编制责任预算和组织核算，通过信息的反馈，实现对责任中心进行控制和考核的一整套会计制度。为了对责任中心进行控制和考核，需要建立相应的信息系统来客观、完整地记录相关责任的履行情况，而区块链技术正好可以解决信息系统的问题。责任会计的主体是责任中心，责任中心可以分为成本中心、利润中心、投资中心，在区块链技术下，相应地可以设置为成本区块链、利润区块链、投资区块链三个责任中心区块链，各个区块没有作为中央服务器的第三方监管，使得区块链中的交易信息不能随意被修改，保证了数据的真实和完整性。责任中心区块链能够追踪、记录责任中心的业务活动信息，从而分析、确定各自应承担的成本或收入，以便企业对责任中心的工作业绩进行客观的评价和考核，最终最大限度地调动各个责任中心的积极性。区块链作为一个分布式账簿，对于各个责任中心而言，能够追踪、记录责任的履行情况，并利用智能合约管理本中心所产生的交易协议。
四、结语
近年来，区块链技术的热度迅速上升，其应用领域已经远远超出了金融，正向其他各个行业拓展，管理会计作为给企业预测、决策提供重要信息，提升企业核心竞争力和创造力的重要推力，必须适应这种新的互联网创新技术。区块链技术为管理会计改变现有的管理模式提供了可能，这也有利于创造去中心化的管理会计系统。但区块链技术本身还在不断变化和发展中，围绕区块链技术的各种创新也在不断尝试。与金融领域相比，管理会计领域具有更强的独特性和复杂性，区块链技术在管理会计领域的应用面临数据存储空间有限、会计业务数据处理难度高、挑战现有中心化记录的管理会计基础业务架构和业务规则、区块链技术自身的安全隐患等问题，这也导致了本文还存在许多不足，理论上需要进一步深入，实践上需要深入的探索。但随着互联网环境的成熟，这些问题也将迎刃而解，相信区块链技术会在管理会计的应用中得到进一步发展。
主要参考文献：
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